Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung, die ein Arbeitgeber (als Versicherungsnehmer) auf das Leben eines Arbeitnehmers (als versicherte Person) abschließt und aus der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind.

Direktversicherungen können in Form von gemischten Kapitallebensversicherungen, Risikoversicherungen, Rentenversicherungen oder fondsgebundenen Lebensversicherungen abgeschlossen werden. Unfall- Zusatzversicherungen, Berufsunfähigkeits- Zusatzversicherungen und Pflegerenten- Zusatzversicherungen dürfen bei Direktversicherungen mit eingeschlossen werden.

Eine Direktversicherung liegt nicht vor, wenn das für eine Lebensversicherung typische Todesfallwagnis und
- bereits bei Vertragsabschluß - das Rentenwagnis ausgeschlossen sind. Es handelt sich dann nicht um eine Direktversicherung, sondern um einen atypischen Sparvertrag (R 26 Absatz 1 Satz 6 EStR 1993). Wird eine Direktversicherung (Vertragsabschluß nach dem 31.12.1996 - R 129 Lohnsteuerrichtlinien 2000 Abs. 2 Satz 4) als Kapital-Lebensversicherung abgeschlossen, muß die Lebensversicherung so ausgestaltet sein, daß die Todesfall-Leistung während der gesamten Versicherungsvertragsdauer mindestens 60 % der für den Erlebensfall vereinbarten Kapitalleistung beträgt. Wird eine Direktversicherung in Form einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht abgeschlossen, darf nicht bereits bei Vertragsabschluß das Kapitalwahlrecht förmlich ausgeübt werden (Urteil des BFH vom 09.11.1990, BStBI.11 1991, Seite 189). Andernfalls ist die Pauschalbesteuerung der Beiträge gemäß § 40b EStG und die Anerkennung als Direktversicherung gemäß § 4b EStG in Frage gestellt.

Für die steuerliche Anerkennung einer Lebensversicherung als Direktversicherung im Rahmen der §§ 4b, 40b EStG ist es nach Auffassung der Finanzverwaltung darüber hinaus grundsätzlich erforderlich, daß die Versicherung eine Mindestvertragsdauer von 5 Jahren aufweist (H 26 "Laufzeit" EStR, A 129 Absatz 3 Satz 6 und 7 LStR).

[Hinweis: Für die steuerliche Behandlung der Versicherungsleistung sind die allgemeinen Anforderungen zu beachten].

Für die Anerkennung einer Lebensversicherung als Direktversicherung ist es unbeachtlich, ob das Bezugsrecht widerruflich oder unwiderruflich ist. Bei gespaltenem Bezugsrecht liegt steuerlich eine Direktversicherung nur insoweit vor, als der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen bezugsberechtigt sind. Steuerlich unerheblich ist es auch, ob die Anwartschaft des Arbeitnehmers auf die Direktversicherung arbeitsrechtlich verfallbar oder unverfallbar ist.

Die Beiträge zu Direktversicherungen sind beim Arbeitgeber als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Ansprüche aus einer Direktversicherung sind vom Arbeitgeber nicht zu aktivieren, soweit dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen ein Bezugsrecht eingeräumt ist (vgl. § 4b EStG; R 26 Absatz 3 Satz 5 EStR).

Sind Ansprüche aus einer Direktversicherung abgetreten oder beliehen, sind sie dem Betriebsvermögen des Arbeitgebers zuzurechnen; dies gilt jedoch dann nicht, wenn der Arbeitgeber dem Bezugsberechtigten schriftlich erklärt hat, ihn im Versicherungsfall so zu stellen, als wäre die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt (§ 4b Satz 2 EStG). Diese Verpflichtungserklärung des Arbeitgebers muß an dem Bilanzstichtag schriftlich vorliegen, an dem die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen sind.

Beiträge, die ein inländischer Arbeitgeber zu einer Direktversicherung entrichtet, sind als Arbeitslohnzahlungen der individuellen oder pauschalen Lohnsteuer zu unterwerfen.

Erfolgt die individuelle Lohnbesteuerung - die vom Arbeitnehmer zu tragende Lohnsteuer auf die steuerpflichtigen Beiträge wird nach der jeweils für den Arbeitnehmer maßgeblichen Lohnsteuerklasse ermittelt -, so kann der Arbeitnehmer die Beiträge zur Direktversicherung als Vorsorgeaufwendungen nach den allgemeinen Voraussetzungen geltend machen.

Eine pauschale Besteuerung der Beiträge gemäß § 40b EStG mit 20 % pauschaler Lohnsteuer (ggf. zuzüglich darauf entfallender Kirchensteuer und seit 01.01.1995 zuzüglich des darauf entfallenden Solidaritätszuschlages) ist zulässig, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt werden:

- der Arbeitgeber übernimmt als Schuldner gegenüber der Finanzverwaltung die pauschale Lohnsteuer (ggf. zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag);

- eine Erlebensfall-Leistung wird frühestens mit dem 60. Lebensjahr des Arbeitnehmers fällig;

- eine vorzeitige Kündigung der Versicherung durch den Arbeitnehmer und eine Verfügung (Abtretung, Beleihung) über das Bezugsrecht durch den Arbeitnehmer ist im Versicherungsvertrag ausgeschlossen;

- die Direktversicherung wird im Rahmen des ersten Dienstverhältnisses abgeschlossen;

- folgende Jahreshöchstbeträge werden nicht überschritten:

- bei Einzel-Direktversicherungen bis 3.408 DM

- bei "gemeinsamen Direktversicherungen"
(Rahmenvertrag/ Gruppenversicherungsvertrag) bis 4.200 DM, sofern der durchschnittliche Beitrag
3.408 DM je Arbeitnehmer nicht übersteigt

- bei Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis ein - von der Dauer des Dienstverhältnisses und dem Betrag der bereits pauschal besteuerten Leistungen zu einer betrieblichen Altersversorgung abhängiges - Vielfaches von 3.408 DM. § 40b Abs. 2 Satz 3 EStG lautet hierzu: Für Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 3408 Deutsche Mark mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat; in diesem Fall ist Satz 2 nicht anzuwenden. 4 Der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach Absatz 1 pauschal besteuerten Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat.

Verliert der Arbeitnehmer den Anspruch aus der Direktversicherung, ergeben sich unterschiedliche steuerliche Folgen:

Bei bisher individueller Lohnbesteuerung der Beiträge entstehen für den Arbeitnehmer negative Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Bei bisheriger Pauschalbesteuerung der Beiträge gemäß § 40b EStG hat der Arbeitgeber einen Anspruch auf Erstattung der Pauschalsteuer (im einzelnen BMF-Schreiben vom 09.02.1993, BStBl. I 1993, 248 ff.).

Für die Besteuerung der Leistungen aus einer Direktversicherung gelten die allgemeinen Grundsätze zur Besteuerung von Versicherungsleistungen bei Lebensversicherungen.

Bei einer 'echten' Direktversicherung handelt es sich um eine Lebensversicherung, die der Arbeitgeber für die betriebliche Altersversorgung seiner Arbeitnehmer abgeschlossen hat und bei der im Innenverhältnis die Versicherungsbeiträge und in der Regel die pauschale Steuerbelastung vom Arbeitgeber getragen werden.

Vereinbaren der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer dagegen im Innenverhältnis, daß ein bestimmter Teil des Gehalts in Beiträge für eine Direktversicherung umgewandelt wird, handelt es sich um eine Gehaltsumwandlungs-Versicherung. Auch diese ist betriebsrentenrechtlich eine betriebliche Altersversorgung. Ihrer steuerlichen Anerkennung als Direktversicherung steht nicht entgegen, wenn nicht nur die Beiträge, sondern auch die pauschale Lohnsteuer (ggf. zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) im Innenverhältnis durch einen Barlohn-Verzicht des Arbeitnehmers finanziert werden.

Findet ein Arbeitgeberwechsel statt und tritt der neue Arbeitgeber als Versicherungsnehmer in einen bestehenden Direktversicherungsvertrag ein, so gilt dies nicht als neuer Vertragsabschluß. Werden Direktversicherungen aus Anlaß eines Arbeitgeberwechsels unmittelbar auf ein anderes Lebensversicherungsunternehmen übertragen, so fließen die Zinsen aus der Versicherung des abgebenden Versicherungsunternehmens dem Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Übertragung nicht zu (Abkommen zur Übertragung von Direktversicherungen bei Arbeitgeberwechsel vom 19.10.1981). Steuerlich ist von der Fortsetzung des ursprünglichen Vertrages auszugehen, soweit gleichwertige Leistungen vereinbart sind (BMF-Schreiben vom 06.04.1984, DB 1984, Seite 857).

Bei angestellten Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften wird eine Direktversicherung steuerlich anerkannt, wenn - neben den allgemeinen Voraussetzungen - die Gesamtvergütung angemessen bleibt und die Direktversicherung keine nachträgliche Vergütung für Dienste als Gesellschafter darstellt.

Für Gesellschafter einer Personengesellschaft ist der Abschluß einer Direktversicherung mit steuerlicher Wirkung nicht möglich. Alle Vergütungen, die ein Gesellschafter im Rahmen der Tätigkeit für die Gesellschaft erlangt, sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Wird ein bisheriger Arbeitnehmer einer Personengesellschaft zu deren Gesellschafter, kann eine bis dahin bestehende Direktversicherung beitragsfrei oder als private Lebensversicherung fortgeführt werden. Die bisherige steuerliche Behandlung (z. B. Lohnsteuerpauschalierung) bleibt unberührt; lediglich die weitere pauschale Besteuerung der Beiträge kommt nicht mehr in Betracht.

Bei einer GmbH & Co. KG kann eine Direktversicherung mit steuerlicher Wirkung nicht abgeschlossen werden, wenn der Geschäftsführer der GmbH zugleich Gesellschafter der KG ist.

Eine Direktversicherung für einen Arbeitnehmer-Ehegatten wird steuerlich anerkannt, wenn

- ein steuerlich anerkanntes Arbeitsverhältnis zwischen den Ehegatten vorliegt,

- die Gesamtvergütung für den Arbeitnehmer-Ehegatten einschließlich der Beiträge zur Direktversicherung nicht unangemessen hoch ist und

- die Leistungen aus der Direktversicherung zusammen mit den übrigen Leistungen aus der gesetzlichen und betrieblichen Altersversorgung dem Grunde und der Höhe nach angemessen sind.

(Zu weiteren Einzelheiten über die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Direktversicherungen bei Arbeitnehmer-Ehegatten vgl. BMF-Schreiben vom 04.09.1984 (Ziffer III), BStBI. I 1984, Seite 495ff; BMF- Schreiben vom 09.01.1986, BStBI.I 1986, Seite 7).

Auch bei Teilzeitbeschäftigten, deren Arbeitslohn pauschal nach § 40a EStG versteuert wird, können Beiträge für Direktversicherungen nach § 40b EStG pauschal lohnbesteuert werden, wenn im übrigen dessen Voraussetzungen (z. B. Teilzeitbeschäftigung als erstes Dienstverhältnis) erfüllt sind. Zu beachten ist hierbei jedoch, daß die nach § 40b EStG pauschal besteuerten Direktversicherungsbeiträge bei der Berechnung der Pauschalierungsgrenze des § 40a EStG (derzeit monatlich 590 DM) einzubeziehen sind.

Leistungen, die dem Arbeitnehmer aus einer Direktversicherung zufließen, sind nicht erbschafts- / schenkungs- steuerpflichtig.

Zuwendungen an Hinterbliebene als Bezugsberechtigte einer Direktversicherung sind ebenfalls nicht erbschafts- steuerpflichtig, soweit sie angemessen sind. Zu beachten ist hierbei jedoch, daß Versicherungsleistungen, die an Witwen/Witwer oder Waisen von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (-führerinnen) einer Kapitalgesellschaft gezahlt werden, der Erbschaftssteuer unterliegen.

Steuern zu zahlen ist für viele ein notwendiges Übel. Die meisten Möglichkeiten, die zu einer Steuerersparnis führen, sind in der Regel bereits ausgenutzt. Eine Möglichkeit ist die Verwendung eines Teils des Gehalts oder einer Gehaltserhöhung als Beitrag für eine Direktversicherung (Versorgungslohn statt Barlohn). Dabei fällt nur die pauschale Lohnsteuer von 20% zuzüglich 7,5 % Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer auf den Lohnsteuerbetrag an.

Bei gut verdienenden Arbeitnehmern wirkt sich die Steuerprogression besonders stark aus. Oft verbleibt von einer Gehaltserhöhung nach Abzug der Lohnsteuer und Kirchensteuer nur noch die Hälfte des Bruttoerhöhungsbetrages. Bei einem zu versteuernden Einkommen von 70.000 DM im Jahr liegt die steuerliche Belastung der Einkommensspitze, d.h. der Grenzsteuersatz, bereits bei bis zu 29,8 % (Zusammenveranlagung) bzw. bei bis zu 37,6 % (Einzelveranlagung).

Die Verwendung eines Teils des Gehalts oder einer Gehaltserhöhung als Beitrag für eine Direktversicherung führt zu einer erheblichen Steuerentlastung. Vor allem Arbeitnehmer mit einem Gehalt, das über der Beitragsbemessungsgrenze⁽²⁾ in der gesetzlichen Rentenversicherung liegt, sollten diese Möglichkeit auch wegen der späteren Versorgung ausnutzen. Dieser Personenkreis zahlt nämlich für das über der Beitragsbemessungsgrenze liegende Gehalt keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und erhält somit für diesen Gehaltsteil später auch keine Rente. Die Versorgungslücke ist also hier besonders groß.

Auch Arbeitnehmer, deren Gehalt unterhalb der Beitragsbemessungsgrenzen in der gesetzlichen Renten- und Krankenversicherung liegt, können von der Gehaltsumwandlung Gebrauch machen, ohne daß sie dadurch ihre sozialversicherungsrechtlichen Ansprüche schmälern. Dies ist dann der Fall, wenn ein Teil der bisherigen laufenden Bezüge als Beitrag für die Direktversicherung verwendet wird.

Wird die Gehaltsumwandlung jedoch aus Einmalzahlungen finanziert (13. Gehalt, Tantiemen, Weihnachts- oder sonstige Sonderzuwendungen usw.), dann sind die Beiträge für die Direktversicherung der Bemessungsgrundlage für die Sozialversicherungsbeiträge nicht zuzurechnen.

Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren schriftlich, daß ein Teil des Gehalts in den Beitrag für die Direktversicherung umgewandelt wird.

Außerdem wird vereinbart, ob der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer die pauschale Lohn- und Kirchensteuer trägt.

Der Arbeitgeber ist Versicherungsnehmer und Vertragspartner des Versicherungsunternehmens.

Der Arbeitnehmer ist die versicherte Person.

Das Bezugsrecht wird zweckmäßigerweise für den Erlebensfall unwiderruflich und für den Todesfall widerruflich gestaltet. Im Erlebensfall ist der Arbeitnehmer selbst, im Todesfall sind im allgemeinen seine Angehörigen (Ehegatte und/oder Kinder) bezugsberechtigt.

Durch das unwiderrufliche Bezugsrecht für den Erlebensfall gehört der Wert der Versicherung dem Arbeitnehmer. Die Versicherung fällt daher bei einem Konkurs des Arbeitgebers nicht in die Konkursmasse.

Eine Direktversicherung im steuerlichen Sinn liegt nicht vor, wenn das bei einer Lebensversicherung typische Todesfallwagnis und - bereits bei Vertragsabschluß - das Rentenwagnis ausgeschlossen sind. Es handelt sich dann nicht um eine Direktversicherung, sondern um einen atypischen Sparvertrag (R 26 Abs. 1 Satz 6 EStR 1993 und A 129 Abs. 3 Satz 4 LStR 1996).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung muß demzufolge bei nach dem 31.12.1996 als Kapital-Lebensversicherung abgeschlossenen Direktversicherungen die Todesfalleistung während der gesamten Versicherungsvertragsdauer mindestens 60 % der für den Erlebensfall vereinbarten Kapitalleistung betragen (Abschn. 129 Abs. 2 Satz 4 LStR 2000). Wird eine Direktversicherung in Form einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht abgeschlossen, darf das Kapitalwahlrecht nicht bereits bei Vertragsabschluß förmlich ausgeübt werden (BFH-Urteil vom 09.11.1990; BStBI II 1991, 189).

Lebensversicherungen, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, werden steuerlich nicht als Direktversicherung behandelt, so daß die Pauschalbesteuerung der Beitragszahlungen nach § 40b EStG unzulässig und die Anerkennung des Versicherungsvertrags als Direktversicherung i.S.d. § 4b EStG in Frage gestellt ist.

Zusätzlich ist für die Anerkennung einer Lebensversicherung als Direktversicherung im Rahmen der §§ 4b, 40b EStG grundsätzlich erforderlich, daß diese, sofern es sich um eine Kapital-Lebensversicherung oder eine Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht handelt, eine Mindestvertragsdauer von fünf Jahren aufweist (H 26 ,,Laufzeit" EStR 1993, Abschn. 129 Abs. 3a Satz 6 und 7 LStR 1996).

Ausnahmen bestehen nur, wenn diese Versicherungen im Rahmen eines Gruppenversicherungsvertrages nach dem arbeitsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung abgeschlossen werden.

Der Beitrag für die Direktversicherung wird vom Gehalt abgezogen, so daß sich das nach der Lohnsteuertabelle zu versteuernde Bruttogehalt verringert. Für den umgewandelten Teil des Gehalts fällt nur die pauschale Lohnsteuer von 20 Prozent zuzüglich 7,5% Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer⁽¹⁾ auf den Lohnsteuerbetrag an und nicht der individuelle Spitzensteuersatz.

Voraussetzung für die Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 b EStG ist u.a.:

· Die Versicherung wird im Erlebensfall frühestens zum 60. Lebensjahr fällig.

· Eine vorzeitige Kündigung der Versicherung oder eine Abtretung bzw. Beleihung des Bezugrechts durch den Arbeitnehmer ist ausgeschlossen.

· Die Pauschallohnsteuer schuldet der Arbeitgeber; sie kann wirtschaftlich aber auch vom Arbeitnehmer getragen werden.

Direktversicherungen durch Umwandlung von Barlohn in Versorgungslohn kann man mit einem Höchstbeitrag bis zu jährlich 3.408 DM bzw. monatlich 284 DM abschließen. Sind mehrere Arbeitnehmer in einem gemeinsamen Vertrag versichert, so kann der jährliche Beitrag für einzelne Arbeitnehmer bis zu 4.200 DM betragen. Der Durchschnittsbetrag aller versicherten Arbeitnehmer darf aber 3.408 DM nicht übersteigen, wobei Arbeitnehmer, für die der Jahresbeitrag 4.200 DM übersteigt, nicht berücksichtigt werden dürfen.

Beitragszahlungen über diese Pauschalierungsgrenzen hinaus sind zusammen mit dem übrigen Arbeitslohn individuell lohnzuversteuern.

Für den Arbeitnehmer ergeben sich dadurch drei Vorteile:

· beachtliche Steuerersparnis durch die Pauschalbesteuerung im Gegensatz zur üblichen progressiven Besteuerung

· keine Minderung der Ansprüche aus der Sozialversicherung (bei Umwandlung laufender Bezüge)

· zusätzliches Kapital für Alters- und Familienversorgung, das bei Abschluß einer Kapitallebensversicherung einkommensteuerfrei bleibt, sofern die Versicherungsdauer mindestens 12 Jahre beträgt.

Weist der Arbeitgeber nach, daß einzelne in die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG einzubeziehende Arbeitnehmer keiner steuererhebenden Kirche angehören, so ist für diese keine Kirchensteuer abzuführen. Für die übrigen Arbeitnehmer ist die Kirchensteuer mit dem vollen Satz von acht Prozent zu entrichten. Weist der Arbeitgeber dagegen für keinen in die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG einzubeziehenden Arbeitnehmer nach, daß sie keiner steuererhebenden Kirche angehören, so ist die Kirchensteuer für alle versicherten Arbeitnehmer mit dem pauschalen Satz von sieben Prozent zu entrichten.

Durch die Umwandlung von Gehalt in Beiträge für die Direktversicherung verringert sich das steuerpflichtige Einkommen und damit die Einkommensteuerbelastung. Da bekanntlich die Einkommen in der Spitze besonders hoch besteuert werden, richtet sich der erzielbare Steuereffekt nach dem auf die fortfallende Einkommensspitze anzuwendenden Steuersatz.

In der folgenden Tabelle ist dargestellt, wie hoch bei Verheirateten (Splittingtabelle) und Ledigen (Grundtabelle) die letzten 1.000 DM von unterschiedlich hohen Jahreseinkommen versteuert werden müssen.

 

zu versteuerndes Einkommen			Einkommensteuer *												Grenzsteuersätze ** Belastung der letzten
DM			DM												1.000 DM in %
			Grundtabelle				Splittingtabelle							Grundtabelle					Splittingtabelle
30.000			4.921				1.524							28,8					26,3
40.000			7.905				4.220							30,6					27,2
50.000			11.063				6.972							32,5					28,0
60.000			14.422				9.842							34,6					28,9
70.000			18.048				12.840							37,7					29,8
80.000			21.976				15.810							40,6					30,6
90.000			26.208				18.942							43,7					31,5
100.000			30.743				22.126							46,8					32,6
120.000			40.751				28.844							52,8					34,6
140.000			51.341				36.096							53,0					37,8
160.000			61.930				43.952							53,0					40,7
180.000			72.548				52.416							53,0					43,7
200.000			83.137				61.486							53,0					46,9
220.000			93.755				71.216							53,0					49,8
240.000			104.345				81.502							53,0					52,8
260.000			114.934				92.092							53,0					53,0

* Dabei sind die Kirchensteuer (in % der Einkommensteuer) und der Solidaritätszuschlag (7,5% der Einkommensteuer) noch nicht berücksichtigt.

Leistungsbeispiele: